Merverdiavgift ǀ forvaltningspraksis

Nyhetsbrev

1. Innledning – ny praksis om fradragsrett for merverdiavgift

I en Høyesterettsdom fra 2015 ble det lagt til grunn at et morselskap ikke hadde fradragsrett for merverdiavgift på kostnader, pådratt i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap («Telenor»).

Selger av aksjene fikk ikke medhold i fradragskravet, fordi kostnadene ikke hadde «tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning» til avgiftspliktig virksomhet. I et brev til skattekontorene av 20. desember 2016 har Skattedirektoratet gitt skattekontorene instruks om å endre en langvarig og fast forvaltningspraksis, vedrørende transaksjonskostnader som påløper ved salg av eiendom og aksjer i datterselskaper som inngår i et avgiftskonsern.

I dette nyhetsbrevet gis det en omtale av rekkevidde og lovlighet av direktoratets praksisomlegging, og noen innspill til hvordan avgiftspliktige virksomheter bør forholde seg.

2. Utgangspunkt

Avgiftspliktige virksomheter har rett til fradrag for inngående merverdiavgift, på varer og tjenester «til bruk i den registrerte virksomheten», jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Ved såkalte fellesanskaffelser, dvs. hvor anskaffelsen dels er til bruk i og utenfor avgiftspliktig virksomhet, er det kun fradragsrett for den merverdiavgift som «er til antatt bruk i den registrerte virksomheten», jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

3. Et kjapt overblikk på Høyesterettspraksis

Spørsmål om en virksomhet som helt eller delvis utøver avgiftspliktig virksomhet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift, er tema som hyppig har vært satt på spissen fra avgiftsforvaltningens side. Også virksomheter som betaler merverdiavgift på all sin vare og tjenesteomsetning, har fått erfare at dette ikke er ensbetydende med at avgiftsforvaltningen godkjenner deres fradragskrav.

På dette området har det i årenes løp versert mange saker. De fleste er avgjort med rettskraftig virkning av et skattekontor, eller av Klagenemda for merverdiavgift (Skatteklagenemda e. 1.7.2016). Høyesterett har imidlertid behandlet en del av de mer prinsipielle sakene. Her er et kort sammendrag over de mest sentrale Høyesterettsdommene de seneste tiårene:

«Sira-Kvina-dommen» (1985) er den første av Høyesteretts prinsipielle avgjørelser vedrørende spørsmål om fradragsrett inngående merverdiavgift. Spørsmålet var om et kraftselskap hadde fradragsrett ved kjøp av settefisk, damanlegg mv. Eierskapet til investeringene ble overført til andre, men kraftselskapet var pålagt disse investeringene i konsesjonsvilkårene for kraftutbyggingen. Kraftselskapet fikk medhold, og Høyesterett anså kostnadene som fradragsberettigede.

«Norwegian Contractors» (2001) var neste sak for Høyesterett, om fradragsrett for merverdiavgift. Spørsmålet var om et oljeserviceselskap, som ut fra eget arealbehov pådro seg kostnader til å flytte en lokal båtforenings småbåthavn, hadde fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til å anlegge ny båthavn. Høyesterett ga selskapet medhold.

«Hunsbedt» (2003) var den tredje saken for Høyesterett om samme tema. Spørsmålet var om det å kjøre rallycross, finansiert med reklameinntekter, ga rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelse og drift av bilen. Også i denne saken kom Høyesterett til at svaret var ja.

Felles for alle disse første sakene, var at «faktisk fysisk bruk» av driftsmidler mv. som ble innkjøpt, ikke skjedde i de avgiftspliktige virksomhetene hvor innkjøpene ble gjort. Bruken skjedde i virksomheter som var unntatt merverdiavgiftsplikt (utøvelse av sport, idrett) og hos andre enn virksomhetene selv (privatpersoner, båtforening). Når Høyesterett allikevel kom til at det var fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelsene, var det fordi disse var «tilstrekkelig nært og naturlig tilknyttet» avgiftspliktig virksomhet i regi av virksomheten som gjorde innkjøpene.

Den fjerde saken for Høyesterett på dette området, var «Porthuset» (2005). Deretter var det to saker i 2010, «Tønsberg-bolig» og «Strømmen Bowling». I den siste av disse sakene, vant avgiftsforvaltningen for første gang frem med sitt syn. Høyesterett ga staten medhold i at anskaffelser til en bowlingvirksomhet, som på dette tidspunktet var unntatt merverdiavgiftsplikt, ikke hadde «tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning» til virksomhetens avgiftspliktige salg av pølser, brus og skoutleie mv.

Senere kom om Høyesteretts «Elkjøp» avgjørelse (2012). Spørsmålet var om Elkjøp hadde rett til fradrag for merverdiavgift, på kostnader til oppføring av en boligeiendom. Elkjøp hadde inngått en bytteavtale med en grunneier, og forpliktet seg til å levere ferdig oppført boligeiendom, som motytelse for en forretningstomt. Høyesterett konkluderte med at Elkjøp hadde fradragsrett. Som avgjørende for konklusjonen, trakk Høyesterett frem at Elkjøps oppføring og omsetning av boligeiendom, ikke var «egen virksomhet», som var unntatt avgiftsplikt, fordi transaksjonen var «uten egenverdi» for Elkjøp, og kun «et middel for å oppnå en målsetning» om å skaffe seg en ny forretningstomt til bruk for Elkjøps egen avgiftspliktige virksomhet.

4. Nærmere om «Telenor-dommen»

Til tross for Høyesteretts «Elkjøp» avgjørelse, og den tidligere Høyesteretts dom i «Norwegian Contractors», synes Høyesterett dom i «Telenor» (2015) å følge en strengere linje.

Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående avgift hos et morselskap, for transaksjonskostnader ved salg av aksjer i et datterselskap mv. Selskapene var fellesregistrert i merverdiavgiftsregisteret, en ordning hvor formålet nettopp er å sikre fradragsrett hos et samarbeidende selskap som inngår i et avgiftskonsern, og hvor selskapet ikke selv driver avgiftspliktig virksomhet. Forvaltningspraksis siden 1974, åpner for at holdingsselskaper uten egen omsetning, kan inngå i en fellesregistrering.

Høyesterett kom til at «Telenor» ikke hadde fradragsrett for merverdiavgift på transaksjonskostnader som gjaldt salg av aksjer i et datterselskap.

En svakhet ved dommen er at konsekvenser av fellesregistrering og forvaltningspraksis på området, ikke drøftes i særlig grad. Dette gjelder særlig betydningen av at aksjene var driftsmidler i datterselskapets avgiftspliktige virksomhet. En annen svakhet ved dommen, er det at de prinsipper som Høyesterett la til grunn for «Elkjøp» dommen, heller ikke behandles særlig grundig. Elkjøp fikk gehør for rett til fradrag for merverdiavgift på kostnader til oppføring av en bolig som selskapet byttet bort mot en næringseiendom, fordi denne transaksjonen (utenfor avgiftsområdet) i seg selv «var uten egenverdi».

5. Finansdepartementets uttalelse 1. september 2015

I et brev av 1. september 2015 til direktoratet, foretar Finansdepartementet en «klargjøring av enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde», med hovedvekt på Høyesteretts avgjørelser i «Elkjøp» og «Telenor» sakene.

Departementet uttaler at premissene i «Telenor» dommen gir god veiledning for å trekke opp fradragsrettens grenser i andre saker, og at det heretter kun unntaksvis er aktuelt med fradragsrett for anskaffelser, som er til direkte bruk i unntatt virksomhet. Departementet hevder videre at «Elkjøp» avgjørelsen gir uttrykk for et unntak fra dette utgangspunktet, som innebærer at det kan foreligge rett til fradrag, selv om anskaffelsen er direkte til bruk i unntatt virksomhet. Departementet påpeker at den avgiftsunntatte transaksjonen i «Elkjøp» saken ikke var del av en «særskilt virksomhet», og at Høyesterett vektla at den «ikke hadde noen egenverdi» for Elkjøp. Etter departementets syn har «normen som kom til uttrykk og ble anvendt i Rt. 2012 side 432 et begrenset anvendelsesområde.»

6. Klagenemda for merverdiavgift

Etter Finansdepartementets uttalelse tolket skatteetaten Høyesteretts «Telenor» avgjørelse slik, at avgjørelsen også har satt til side forvaltningspraksis på området, hvor avgiftspliktige virksomheters kostnader i forbindelse med salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftsregistrert virksomhet tidligere er akseptert som fradragsberettiget.

Klagenemda for merverdiavgift fant ikke grunnlag for å legge så mye i «Telenor» avgjørelsen i et par saker i 2016. Klagerne fikk medhold i at det var fradragsrett for inngående merverdiavgift, og en enstemmig klagenemd fremholdt i en av sakene at «Telenordommen ikke ga grunnlag for noen generell praksisendring».

Staten har senere reist søksmål mot Klagenemda for merverdiavgift, bestridt lovligheten av nemdas vedtak.

7. Fellesskriv/instruks fra Skattedirektoratet av 20. desember 2016

I direktoratets fellesskriv/instruks til skattekontorene den 20. desember 2016 trekker direktoratet tilbake en langvarig og fast forvaltningspraksis, hvor avgiftspliktige virksomheter tidligere er innvilget fradrag for merverdiavgift på tjenester salg av fast eiendom, og i noen grad ved salg av aksjer i datterselskap som inngår i et avgiftskonsern.

Direktoratet legger til grunn at denne typen kostnader etter «Telenor» saken og departementets redegjørelse for rekkevidden av dommen, ikke lenger vil være fradragsberettiget. Fellesskriv mv. av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28. januar 2014 trekkes tilbake.

8. Lovligheten av praksisomleggingen

Etter undertegnedes syn, er det god grunn til å stille seg tvilende til lovligheten av skatteetatens «kuvendig» og praksisomlegging.

Finansdepartementets tolkning av «Telenor» dommen, er åpenbart diskutabel. Departementet tar avgjørelsen til inntekt for «Elkjøp» dommens begrensede rekkevidde, fordi Høyesterett ikke tok stilling til om Telenors aksjesalg var «egen virksomhet» utenfor avgiftsområdet. Årsaken til at dette ikke drøftes av Høyesterett i «Telenor» kan vel så gjerne være fordi Høyesterett anså svaret på dette spørsmålet som opplagt i den saken. Det er ingen tvil om at et morselskaps forvaltning av eierinteresser mv. i datterselskap, vil kunne anses som «egen virksomhet». Se for eksempel dom av Borgarting lagmannsrett av 9. november 2015 («Zymtech-dommen»). I lys av at Telenor ASA er morselskap i et av verdens største konsern innen mobiltelefoni, fremstår det som svært sannsynlig at Telenors forvaltning mv. av eierinteresser er å anse som investeringsvirksomhet el.

Direktoratets fellesskriv/instruks går også vesentlige lenger, enn det som direkte kan utledes av «Telenor» dommen. Spørsmålet om en avgiftspliktig virksomhet har fradragsrett for kostnader i forbindelse med salg av eiendom, var ikke tema i «Telenor» saken. Dessuten reiser dette spørsmål om endring av langvarig og konsekvent forvaltningspraksis, som i seg selv er problematisk, og som direktoratet fullstendig unnlater å kommentere.

Etter undertegnedes syn er sannsynligheten svært høy, for at det fortsatt foreligger rett til fradrag for transaksjonskostnader for eiendom, som har inngått som driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet.

Det skal heller ikke utelukkes at det også i en del tilfeller fortsatt vil foreligge rett til fradrag for merverdiavgift på transaksjonskostnader vedrørende aksjer i datterselskaper, når selskapene inntil salgstidspunktet inngikk i samme avgiftskonsern.

9. Hvordan bør næringsdrivende forholde seg til etatens kuvending?

Skatteetaten vil sannsynligvis ha et økt fokus på kontroll av kostnader i forbindelse med salg av eiendom og aksjer fremover. Virksomheter som vurderer å fremme krav om fradrag for slike kostnader, bør derfor vurdere om det er grunnlag for et eventuelt krav. Plikten til å gi riktige og fullstendige opplysninger er streng. Virksomheter som fremmer slike krav, bør vurdere om det skal gis opplysninger i eller som vedlegg til skattemeldingen («momsoppgaven»). For å unngå at fradrag går tapt, bør fradrag som rammes av Skattedirektoratets fellesskriv/instruks, uansett vurderes fremsatt. Dette kan sikre at prinsipielle spørsmål som reises i dette nyhetsbrevet, får en endelig avklaring i rettsvesenet, før eventuelle rettmessige krav går tapt pga. foreldelse.

Stikkord