Skatt I Tap på fordring og garantier?

Nyhetsbrev

I dette nyhetsbrevet belyses spørsmål om tapsfradrag med skattemessig virkning for personlig aksjonær, som har ytt lån til eller stilt garanti til fordel for selskap som eies direkte eller indirekte av aksjonæren.  

Rettsutviklingen i senere tid innebærer at flere personlige aksjonærer enn før, nå må forventes å oppfylle vilkårene for tapsfradrag. Dette nyhetsbrevet gir ingen særskilt omtale av selskapsaksjonærer, hvor fradragsrett for tap på fordringer etter 2011 er avskåret, hvis skyldner er et nærstående selskap.  

Innledningsvis gis det en oversikt over skatteregler på området, deretter et kort sammendrag av nyere prinsipielle dommer. Avslutningsvis gjennomgås relevante momenter, for vurdering av om personlig aksjonær har rett til fradrag for tap på fordring med skattemessig virkning.  

Skattelovens bestemmelser  

Hovedregelen i skattelovgivningen er at gevinst på enkle fordringer ikke er skattepliktig, jf. sktl. § 9-3 første ledd bokstav c) nr. 1. Tap på enkle fordringer er som hovedregel ikke fradragsberettiget, jf. sktl. § 9-4 første ledd.

Tap på enkle fordringer vil likevel kunne være fradragsberettiget, under forutsetning av at vilkårene i sktl. § 6-2 annet ledd er oppfylt. Bestemmelsen oppstiller krav om at skattyter har drevet virksomhet som fordringen har en særlig og nær tilknytning til, og at tapet er endelig konstatert.

Sammendrag, ny rettspraksis 

I senere tid er det avsagt flere dommer hvor aksjonærer har vunnet frem med krav om fradrag for tap på lån og garantiforpliktelser mot aksjonærens direkte eller indirekte eide selskap. Felles for disse dommene er retten har lagt til grunn at aksjonærs bruk av kompetanse, arbeidsinnsats og kapital med å utvikle mv. virksomheten i aksjonærens eget selskap, er å anse som aksjonærens virksomhet.   

I en Høyesterettsdom fra juni 2015 (Solér) kom Høyesterett frem til at karakter, omfang og varighet av aktivitet som Solèr som personlig aksjonær hadde utøvd overfor direkte og indirekte eide konsernselskap, var å anse som investeringsvirksomhet for Solèr. Skatteetaten hadde gjort gjeldende at denne type aktivitet kun skulle anses som virksomhet for det selskapet som "aksjonærens aktivitet utføres til beste for". Dette ble avvist av Høyesterett, som også var uenig med skatteetaten i at et slikt synspunkt var lagt til grunn i tidligere Høyesterettspraksis (Borthen, Kahrs, Asdahl). Høyesterett avviste videre skatteetatens syn, om at aksjonærens aktivitet ikke var utført for aksjonærens regning og risiko. Høyesteretts begrunnelse, var at aksjonæren hadde tatt betydelig risiko ved å investere i og gi lån til selskapet, og at Solér også hadde pådratt seg kostnader etc. 

Ytterligere to saker om aksjonærs rett til tapsfradrag på fordringer ble behandlet av Høyesterett i mars 2017 (Raise International og Thinggaard). 

Raise International hadde som aksjonær ytt lån til et utenlandsk datterselskap. Spørsmålet var om aksjonæren drev investeringsvirksomhet, hvor aksjonærens aktivitet, investeringer og kapital samlet oppfylte virksomhetskriteriet. Høyesterett kom til at virksomhetskriteriet ikke var oppfylt, fordi de personer som hadde utført oppgaver med å utvikle datterselskapets virksomhet ikke gjorde dette for aksjonæren. Personene var ansatt i andre selskaper, og aktivitet var ikke utført for dette selskapets regning og risiko. 

I Thinggaard kom Høyesterett til motsatt resultat. Den betydelige aktivitet som aksjonæren hadde nedlagt for å utvikle datterselskapets virksomhet, var heller ikke i denne saken utført av aksjonærens ansatte. Høyesterett kom likevel etter en konkret vurdering, til at aktiviteten var utført for dette selskapets regning og risiko. Spørsmålet om tilknytningskriteriet var oppfylt ble besvart bekreftende. Høyesterett konkluderte med at det forelå en integrert økonomisk virksomhet, hvor aksjonærens formål med å gi lån og utøve aktivitet med å utvikle datterselskapets virksomhet, var å oppnå verdiøkning på aksjeinvesteringen i låntagerselskapet.

I en dom av Borgarting lagmannsrett i februar 2018 (Ravnaas) kom retten til at aksjonærens aktivitet oppfylte virksomhetskriteriet, selv om aktivitetens omfang og varighet var av mer beskjeden karakter enn i Solér-saken. I denne dommen og Gulating lagmannsretts dom i januar 2018 (Marine Farms), illustreres også hvilke beviskrav som gjelder, for å få aksept for at vilkårene for tapsfradrag er oppfylt. Etter Høyesteretts dom i Solér-saken, har det vist seg at det for personlige aksjonærer kan være utfordrende å få medhold i anførsler om at vilkårene for tapsfradrag er oppfylt. Lagmannsrettsdommene viser at bevisvurderingen må legges bredere an, enn kun å se hen til "tidsnære bevis" som avtaledokumenter mv. slik skatteetaten i enkelte saker har lagt til grunn.   

Relevante momenter 

Rettspraksis viser videre at skatteetaten i denne typen saker oftere enn det er grunnlag for, bestrider at virksomhetskriteriet er oppfylt. I noen av sakene har skatteetaten også bestridt at fordringens tilknytning til aksjonærens virksomhet ikke er tilstrekkelig, uten at det har vært juridisk grunnlag for dette.

Spørsmål om vilkårene for tapsfradrag er oppfylt må avgjøres konkret for hver sak, med grunnlag i en skjønnsmessig vurdering av en rekke momenter. 

Her er en oversikt over noen relevante momenter for vurderingen av om virksomhets- og tilknytningskriteriene anses oppfylt:

  • Type oppgaver. Rettspraksis viser at særlig aksjonærens aktivitet med å utvikle og gjøre låntagerselskapets virksomhet mer lønnsom, vil kunne anses som virksomhet for aksjonæren. Oppgaver utført som medlem av styre eller daglig leder i låntagerselskapet vil under gitte omstendigheter kunne tillegges vekt i vurderingen.
  • Omfang og varighet av engasjement. I Solér uttalte Høyesterett at "det må kreves en aktivitet av betydelig omfang". I Thinggaard uttalte Høyesterett at aktiviteten "gikk langt utover hva som med rimelighet kan knyttes til styrevervene". I Ravnaas-saken vurderte lagmannsretten et økonomisk engasjement på samlet kr 11,2 mill, ca. et halvt årsverk arbeid for selskapet over en periode på et halvt år, som et engasjement med tilstrekkelig omfang og varighet. 
  • Regning og risiko. Om det inngått skriftlige avtaler som regulerer aksjonærens aktivitet er iht. rettspraksis i utgangspunktet ikke avgjørende. Det er faktisk utført aktivitet og for hvems regning og risiko aktiviteten er utført, som er avgjørende. Er aksjonæren ansatt hos låntager eller andre konsernselskap, vil dette kunne tale mot at aktiviteten anses utført for aksjonærens regning og risiko.
  • Økonomisk karakter og objektivt sett egnet til å gi overskudd. Vurderingstemaet omtales av Høyesterett i Solér om aksjonærens "innsats i form av kapital, garantier og arbeid etter en objektiv vurdering kunne gi ham overskudd". Det er ikke noe krav om at virksomheten på noe tidspunkt faktisk ga overskudd el. positiv verdiutvikling.
  • Lønn eller annen godtgjørelse. I rettspraksis er det lagt til grunn at oppgaver hvor aksjonæren har mottatt lønn som vederlag for utførelsen, ikke skal inngå ved vurderingen av om aksjonæren har drevet personlig virksomhet. Oppgaver av annen karakter enn det er utbetalt lønn for vil kunne inngå under virksomhetsvurderingen. Det samme gjelder oppgaver hvor det er utbetalt styrehonorarer. 
  • Selvangivelse, næringsoppgave og regnskap. Dommene viser at det ikke er noe absolutt vilkår at aksjonæren har ført regnskap og levert selvangivelse som næringsdrivende, næringsoppgave mv., for å oppfylle virksomhetskriteriet. Det er den reelle faktiske aktiviteten mv. som er nedlagt som skal vurderes.  
  • Formål med lån og garantier. I rettspraksis er det lagt til grunn hvor formålet med lån og garantier har vært å oppnå verdiøkning på aksjonærens aksjeinvestering, og hvor kapitaltilførselen var en nødvendig forutsetning for dette, så er tilknytningskriteriet oppfylt.